[CPA – BT Kế toán] Chủ đề “Hợp nhất Báo cáo tài chính” – Phần 1

 Chủ đề “Hợp nhất Báo cáo tài chính” – Phần 1: “Hạch toán Giao dịch hợp nhất”

Trước khi đi vào giải thích cách xử lý từng dạng bài tập hợp nhất báo cáo tài chính, mình sẽ giải thích qua chút về việc hợp nhất Báo cáo tài chính. Vì không phải ai cũng đã từng có kinh nghiệm thực tế trong vụ này.

Blog chia sẻ kiến thức ôn thi chứng chỉ CPA Việt Nam

1. Hợp nhất Báo cáo tài chính là gì?

Mình hiểu đơn giản như sau:

Khi Công ty A mua Công ty B và trở thành Công ty mẹ của B. Khi đó, nhà đầu tư sẽ cần thông tin về BCTC riêng của Công ty A, BCTC riêng của Công ty B và BCTC tổng hợp của A và B. BCTC tổng hợp của A và B chính là BCTC Hợp nhất.

Tại sao cần có BCTC hợp nhất này?

Có cả đống lý do. Các bạn có thể search google. Mình chỉ nói về 1 khía cạnh đứng ở góc độ nhà đầu tư: rõ ràng là khi A đã là công ty mẹ của B thì hoạt động của 2 công ty này sẽ có ảnh hưởng qua lại lẫn nhau vô cùng lớn. Và là nhà đầu tư, khi chúng ta xem xét quyết định đầu tư và A hay B. Chúng ta cần phải xem xét tất cả các yếu tố có thể ảnh hưởng đến nó “như một doanh nghiệp đồng nhất”. Và BCTC hợp nhất chính là để phản ánh tình hình tài chính của A và B “như một doanh nghiêp đồng nhất”.

Làm thế nào để hợp nhất báo cáo tài chính?

• Hiểu đơn giản là chúng ta sử dụng BCTC riêng của A và B;
• Loại trừ đi ảnh hưởng của giao dịch hợp nhất & các giao dịch nội bộ giữa A và B trên số liệu BCTC riêng của các công ty. Vì đứng từ góc độ tập đoàn thì các giao dịch nội bộ này không tồn tại. Làm gì có ai tự mua bán với chính mình, đúng không?
• Tổng hợp ảnh hưởng của các bút toán điều chỉnh lên các tài khoản
• Cộng theo chiều ngang (line-by-line) các khoản mục còn lại trên báo cáo => Done.

2. Các dạng bài tập hợp nhất báo cáo tài chính

Một số dạng bài tập Hợp nhất Báo cáo tài chính cơ bản:

(1) Điều chỉnh giao dịch phát sinh tại ngày hợp nhất (hay còn gọi là “Điều chỉnh Giao dịch hợp nhất kinh doanh”)

(2) Loại trừ ảnh hưởng của các giao dịch nội bộ phát sinh sau ngày hợp nhất:

• Giao dịch bán hàng hoá giữa công ty mẹ – con
• Giao dịch bán Tài sản cố định giữa công ty mẹ – con
• Loại khác: Công ty con chi trả cổ tức; Phát hành trái phiếu hoặc vay nội bộ giữa công ty mẹ – con

Sau đây chúng ta hãy cùng đi xem cách xử lý từng dạng bài này.

3. Dạng bài điều chỉnh “Giao dịch hợp nhất kinh doanh”

Dạng này mới thấy xuất hiện trong đề thi CPA môn kế toán năm 2018 (Đề Lẻ) nhé. Tình huống này hiểu đơn giản như sau:

Tại ngày hợp nhất:

• Công ty mẹ phải sẽ phải xác định & phản ánh giao dịch hợp nhất này trên BCTC riêng của mình. Cụ thể là ghi tăng khoản đầu tư vào công ty con (TK 221) tương ứng với giá trị tài sản đã bỏ ra. Công ty con thì không phải ghi nhận gì do đây chỉ là “giao dịch” giữa các cổ đông của công ty mà thôi.
• Tuy nhiên xét trên góc độ tập đoàn thì khoản “Đầu tư vào công ty con” này không tồn tại. Do vậy, chúng ta cần loại trừ tài khoản này khi hợp nhất Báo cáo tài chính. Đối ứng với nó là ghi giảm giá trị của phần Vốn chủ sở hữu công ty con mà công ty mẹ sở hữu. Trường hợp công ty mẹ không sở hữu 100% công ty con, chúng ta cần ghi nhận cả giá trị của NCI khi hợp nhất Báo cáo tài chính.

Cách làm là:

• Bước 1. Xác định các bút toán phát sinh tại ngày hợp nhất được ghi nhận trên BCTC riêng của công ty mẹ
• Bước 2. Xác định các thông tin liên quan đến giao dịch hợp nhất kinh doanh
• Bước 3. Ghi nhận bút toán điều chỉnh cần thiết để hợp nhất báo cáo tài chính

Cùng xem ví dụ sau:

Tình huống – A mua 40% cổ phần của B vào ngày 01/01/20X0 bằng cách phát hành cho cổ đông của B 10.000 cổ phiếu có mệnh giá 10.000/cổ phiếu & giá trị thị trường là 27.000/cổ phiếu. – A dùng 1 TSCĐ HH để trao đổi cho cổ đông của B: Nguyên giá: 300 triệu giá trị hao mòn lũy kế: 20 triệu. Giá trị hợp lý chưa có thuế: 300 triệu; thuế suất thuế GTGT 10%. – Chi phí phát sinh về thuê định giá và kiểm toán liên quan đến việc mua tài sản và nợ phải trả A phải chi bằng TGNH là 40 triệu. Chi phí phát hành cổ phiếu của A chi bằng TGNH là 25 triệu. – Ngày 01/01/20X1: A mua thêm 40% cổ phần của B với giá 750 triệu. A đã thanh toán bằng TGNH và đạt được quyền kiểm soát. Trước khi đạt được quyền kiểm soát, A không có ảnh hưởng đáng kể đối với B. Giá thị trường cổ phiếu của công ty B mua ngày 1/1/X1 được đánh giá lại là 700 triệu. -Tại ngày 01/01/20X1: giá trị hợp lý tài sản thuần của B là 1.000 triệu. Tài sản thuần theo giá ghi sổ là 800 triệu, trong đó vốn cổ phần là 200 triệu & LNSTCPP là 600 triệu. Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý là do bất động sản đầu tư có GTHL là 500 triệu & GTGS là 300 triệu. Yêu cầu: Ghi nhận bút toán cần thực hiện trên BCTC riêng của A và BCTC hợp nhất

Bước 1. Xác định bút toán về giao dịch hợp nhất đã ghi nhận trên BCTC riêng công ty mẹ

Trên BCTC riêng của công ty mẹ: khoản đầu tư vào công ty con sẽ được hạch toán theo “Phương pháp giá gốc”.

Theo phương pháp này, công ty mẹ sẽ phải ghi nhận giá trị khoản đầu tư vào công ty con theo giá gốc trên BCTC riêng tại ngày đầu tư:

Ngày 1.1.20X0 (A chỉ có ảnh hưởng đáng kể chứ chưa có quyền kiểm soát B)

(1) A phát hành cổ phiếu để thanh toán cho cổ đông của B:

DR TK 222: 27.000 * 10.000 = 270 triệu / CR TK 4111: 10.000 * 10.000 = 100 triệu & CR TK 4112: 170 triệu

(2) A sử dụng tài sản để thanh toán cho cổ đông của B:

DR TK 222: 330 triệu / CR TK 711: 300 triệu & CR TK 3331: 30 triệu

DR TK 811: 280 triệu & DR TK 214: 20 triệu / CR TK 211: 300 triệu

(3) Chi phí liên quan đến giao dịch do A phải thanh toán: DR TK 222 / CR TK 112: 40 triệu

(4) Chi phí phát hành cổ phiếu của A: DR TK 4112 / CR TK 112: 25 triệu

Ngày 1.1.20X1 (A đạt quyền kiểm soát B)

(A thanh toán cho cổ đông của B bằng TGNH để mua thêm 40% cổ phần & đạt quyền kiểm soát

DR TK 221: 1.390 triệu / CR TK 112: 750 triệu & CR TK 222: 640 triệu

Bước 2. Xác định các thông tin liên quan đến giao dịch hợp nhất kinh doanh

Chúng ta phải xác định các thông tin liên quan đến giao dịch hợp nhất kinh doanh bao gồm:

• Giá phí hợp nhất kinh doanh công ty mẹ phải bỏ ra: 1.450 triệu (700 triệu + 750 triệu)
• Giá trị hợp lý của tài sản thuần của công ty con thoả mãn điều kiện ghi nhận: 1.000 triệu
• Lợi thế thương mại: 650 triệu
• Gía trị của cổ đông thiểu số NCI: 200 triệu

Xem chi tiết cách xác định các chỉ tiêu này tại bài: Hợp nhất Báo cáo tài chính (Phần 1)

Thông tin tại bước này sẽ được sử dụng để lên bút toán điều chỉnh ở Bước 3 dưới đây.

Bước 3. Thực hiện bút toán điều chỉnh để hợp nhất báo cáo tài chính

(1) Điều chỉnh BCTC riêng của bên mua trước khi hợp nhất

Tại ngày 1.1.20X1: Cổ phần của B mà A đã mua tại ngày 1.1.20X0 có giá trị hợp lý là 700 triệu. Trong khi giá trị đã hạch toán trên BCTC riêng của A chỉ là 640 triệu. Do vậy, ta phải điều chỉnh lại giá trị khoản đầu tư này trên BCTC riêng của A theo giá trị tại ngày hợp nhất:

DR TK 221 /CR TK 515: 700 triệu – 640 triệu = 60 triệu

(2) Bút toán để hợp nhất Báo cáo tài chính

Sử dụng thông tin từ Bước 1 – Bước 2

Bút toán 1: “Loại trừ” giá trị khoản đầu tư vào công ty con đã ghi nhận trên BCTC riêng của A tại ngày hợp nhất

Nợ VCSH: 200 triệu * 80% = 160 triệu

Nợ LNSTCPP: 600 triệu * 80% = 480 triệu

Nợ Bất động sản đầu tư: (500 triệu – 300 triệu)*80% = 160 triệu

Nợ Lợi thế thương mại: 650 triệu

CR TK 221 Đầu tư vào công ty con: 1.450 triệu (1.390 triệu + 60 triệu)

Bút toán 2. Ghi nhận giá trị của NCI tại ngày hợp nhất báo cáo tài chính

Nợ VCSH: 200 triệu * 20% = 40 triệu

Nợ LNSTCPP: 600 triệu * 20% = 120 triệu

Nợ Bất động sản đầu tư: (500 triệu – 300 triệu)*20% = 40 triệu

Có Lợi ích cổ đông không kiểm soát: 200 triệu

Vậy là xong. Trong bài viết tiếp theo mình sẽ giải thích vể dạng bài “Điều chỉnh các giao dịch nội bộ” phát sinh sau ngày hợp nhất.

Xem thêm: [CPA – Kế toán quản trị] Chủ đề “Ra quyết định quản trị” – Làm thế nào để ra quyết định từ chối hay chấp nhận đơn hàng?