[CPA – LT Kế toán] Chủ đề “Báo cáo tài chính hợp nhất” – Phần 1

    Chủ đề “Hợp nhất BCTC” – Phần 1 – Hợp nhất kinh doanh là gì? 5 bước kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh?

Blog chia sẻ kiến thức ôn thi chứng chỉ CPA Việt Nam

Chủ đề về BCTC hợp nhất không quá phổ biến với phần lý thuyết Đề thi CPA môn Kế toán. Tuy nhiên lại thường xuyên xuất hiện trong phần bài tập của đề thi. Trong khi nhiều bạn lại không “quen thuộc” với chủ đề này. Chính vì vậy nên Ad quyết định viết bài hướng dẫn chi tiết. Hy vọng bài viết sẽ giúp các bạn đơn giản hoá vấn đề. Và có cái nhìn rõ ràng hơn về chủ đề này.

Trong bài viết đầu tiên của chủ đề “BCTC Hợp nhất”, chúng ta hãy cùng đi tìm hiểu 2 nội dung:

• Giao dịch Hợp nhất kinh doanh là gì?
• 5 bước “kế toán” các giao dịch hợp nhất kinh doanh? 

Phần 1. Các vấn đề chung về Hợp nhất kinh doanh

1. Tổng quan về Hợp nhất kinh doanh

(1) Hợp nhất kinh doanh là gì?

Giả sử có 2 công ty A & B. Và phát sinh 1 trong các loại giao dịch sau:

• A mua cổ phần của B;
• A mua tất cả tài sản thuần & gánh chịu các khoản nợ của B;
• A mua một số tài sản thuần của B để cùng hình thành nên một hoặc nhiều HĐKD

Khi đó chúng ta nói rằng A và B có giao dịch hợp nhất kinh doanh với nhau.

Như vậy: “Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doanh riêng biệt thành một đơn vị báo cáo”.

(2) Các hình thức thanh toán trong hợp nhất?

Bên mua phát hành công cụ vốn hoặc thanh toán bằng tiền, các khoản tương đương tiền hoặc chuyển giao tài sản khác hoặc kết hợp các hình thức trên.

(3) Kết quả của việc hợp nhất?

Kết quả của phần lớn các trường hợp hợp nhất kinh doanh là bên mua nắm được quyền kiểm soát một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh khác (bên bị mua).

Quyền kiểm soát

Một doanh nghiệp tham gia hợp nhất sẽ được coi là nắm được quyền kiểm soát của doanh nghiệp tham gia hợp nhất khác khi:

– Doanh nghiệp đó nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết của doanh nghiệp khác đó trừ khi quyền sở hữu đó không gắn liền quyền kiểm soát.

– Không nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết nhưng vẫn có quyền kiểm soát khi:

• Quyền lớn hơn 50% quyền biểu quyết của doanh nghiệp kia nhờ có một thoả thuận với các nhà đầu tư khác;
• Quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp khác theo một qui chế hay một thoả thuận;
• Quyền bổ nhiệm, bãi miễn đa số thành viên Hội đồng quản trị của doanh nghiệp khác; hoặc
• Quyền bỏ phiếu quyết định trong các cuộc họp Hội đồng quản trị của doanh nghiệp khác.

Phần 2. 5 bước kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh

1. Phương pháp kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh

Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải được kế toán theo phương pháp mua.

Phương pháp mua xem xét việc hợp nhất kinh doanh trên quan điểm là bên mua sẽ thôn tính bên bị mua. Bên mua mua tài sản thuần và ghi nhận các tài sản đã mua, các khoản nợ phải trả và nợ tiềm tàng phải gánh chịu. Bao gồm cả những tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng mà bên bị mua chưa ghi nhận trước đó.

2. 5 bước kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh

Sau đây chúng ta sẽ xem xét cụ thể từng Bước này qua ví dụ sau:

Ví Dụ

– A mua 40% cổ phần của B vào ngày 01/01/20X0 bằng cách phát hành cho cổ đông của B 10.000 cổ phiếu. Mệnh giá 10.000/cổ phiếu & giá trị thị trường là 27.000/cổ phiếu.

– A dùng 1 TSCĐ HH để trao đổi cho cổ đông của B. Nguyên giá: 300 triệu giá trị hao mòn lũy kế: 20 triệu. Giá trị hợp lý chưa có thuế: 300 triệu; thuế suất thuế GTGT 10%.

-Các chi phí phát sinh về thuê định giá và kiểm toán liên quan đến việc mua tài sản và nợ phải trả mà A phải chi bằng TGNH là 40 triệu. Chi phí phát hành cổ phiếu của A chi bằng TGNH là 25 triệu.

– Ngày 01/01/20X1: A mua thêm 40% cổ phần của B với giá 750 triệu, thanh toán bằng TGNH và đạt được quyền kiểm soát. Trước khi đạt được quyền kiểm soát, A không có ảnh hưởng đáng kể đối với B. Giá thị trường cổ phiếu của công ty B mà A đã mua vào 1/1/X0 được đánh giá lại là 700 triệu vào 1/1/X1.

-Tại ngày 01/01/20X1: giá trị hợp lý tài sản thuần của B là 1.000 triệu. Tài sản thuần theo giá ghi sổ là 800 triệu. Trong đó vốn cổ phần là 200 triệu & LNSTCPP là 600 triệu. Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý là do bất động sản đầu tư có GTHL là 500 triệu & GTGS là 300 triệu.

Yêu cầu: xác định các thông tin liên quan đến giao dịch hợp nhất kinh doanh?

Bước 1 – Xác định bên mua

Kiến thức liên quan:

Bên mua là một doanh nghiệp tham gia hợp nhất nắm quyền kiểm soát các doanh nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh tham gia hợp nhất khác.

Trường hợp đặc biệt nhận diện bên mua:

• Doanh nghiệp có giá trị hợp lý lớn hơn nhiều các doanh nghiệp khác cùng tham gia giao dịch hợp nhất;
• Hợp nhất kinh doanh được thực hiện bằng việc trao đổi các công cụ vốn thông thường có quyền biểu quyết để đổi lấy tiền hoặc các tài sản khác thì doanh nghiệp bỏ tiền hoặc tài sản khác ra thường được coi là bên mua;
• Ban lãnh đạo của doanh nghiệp có quyền chi phối việc bổ nhiệm các thành viên ban lãnh đạo của doanh nghiệp hình thành từ hợp nhất kinh doanh;

Áp dụng vào tình huống:

Tại ngày 1/1/20X0: A là bên bỏ cổ phiếu, tiền & tài sản ra để trao đổi với B. A là bên mua trong giao dịch hợp nhất kinh doanh.

Tại ngày 1/1/20X1: A là bên nắm quyền kiểm soát B. A là bên mua trong giao dịch hợp nhất kinh doanh.

Bước 2 – Xác định “Giá phí hợp nhất kinh doanh”

Kiến thức liên quan:

(1) Giá phí hợp nhất kinh doanh bao gồm những gì?

Hiểu đơn giản thì giá phí hợp nhất kinh doanh chính là cái gía mà bên mua phải bỏ ra khi mua hàng nhé. Bên mua sẽ xác định giá phí hợp nhất kinh doanh bao gồm giá trị hợp lý tại ngày diễn ra trao đổi của:

• Các tài sản đem trao đổi,
• Các khoản nợ phải trả đã phát sinh hoặc đã thừa nhận.
• Các công cụ vốn do bên mua phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua,
• Các chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh: chi phí trả cho KTV, tư vấn pháp lý, thẩm định viên về giá và các nhà tư vấn khác về thực hiện hợp nhất kinh doanh

(2) Không bao gồm những gì?

• Các khoản lỗ hoặc chi phí khác sẽ phát sinh trong tương lai do hợp nhất kinh doanh. Do không được coi là khoản nợ đã phát sinh hoặc đã được bên mua thừa nhận để đổi lấy quyền kiểm soát đối với bên bị mua;
• Các chi phí quản lý chung & các chi phí khác không liên quan trực tiếp đến một giao dịch hợp nhất kinh doanh cụ thể;
• Chi phí thoả thuận và phát hành các khoản nợ tài chính;
• Chi phí phát hành công cụ vốn;

(3) Phân biệt “Ngày mua” & “Ngày trao đổi”?

• Ngày mua: là ngày mà bên mua đạt được quyền kiểm soát thực tế đối với bên bị mua.
• Ngày trao đổi: Là ngày mua khi việc hợp nhất kinh doanh được thực hiện trong một giao dịch đơn lẻ. Khi việc hợp nhất kinh doanh liên quan đến nhiều giao dịch, ngày trao đổi là ngày mỗi khoản đầu tư đơn lẻ đó được ghi nhận trong báo cáo tài chính của bên mua.

Áp dụng vào tình huống:

(1) Xác định ngày mua & ngày trao đổi

Việc hợp nhất kinh doanh giữa A & B đạt được qua 2 giai đoạn. Do vậy:

• Ngày trao đổi: ngày 1/1/20X0 & 1/1/20X1 (ngày diễn ra từng giao dịch đơn lẻ)
• Ngày mua: ngày 1/1/20X1 (ngày A đạt được quyền kiểm soát B)

(2) Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh

Tại ngày 1/1/20X0: 

Giá phí hợp nhất kinh doanh bao gồm:

• Giá thị trường của cổ phiếu phát hành: 27.000 * 10.000 = 270 triệu
• Trị giá TSCĐ dùng để thanh toán: 330 triệu
• Chi phí khác: 40 triệu (Chi phí phát hành cổ phiếu của A không được tính vào)

Tổng giá phí hợp nhất kinh doanh: 640 triệu

Tại ngày 1/1/20X1:

Giá trị hợp lý của 40% cổ phần của B tại ngày 1/1/20X1: 750 triệu

Giá hợp lý của khoản đầu tư ban đầu tại 1/1/20X1: 700 triệu

Tổng giá phí hợp nhất kinh doanh: 1.450 triệu

Bước 3 – Xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần ghi nhận

Kiến thức cần biết :

“Giá trị hợp lý của tài sản thuần ghi nhận” hiểu nôm na là giá trị thị trường của hàng hoá được bên bán cung cấp bạn nhé. Bên mua sẽ ghi nhận riêng rẽ các tài sản & nợ phải trả có thể xác định của bên bị mua chỉ khi thoả mãn các tiêu chuẩn sau tại ngày mua:

• Nếu là TSCĐHH: phải chắc chắn đem lại lợi ích kinh tế trong tương lai cho bên mua. Và giá trị hợp lý của nó có thể xác định được một cách tin cậy.
• Nếu là nợ phải trả có thể xác định được: phải chắc chắn rằng doanh nghiệp phải chi trả từ các nguồn lực của mình để thanh toán nghĩa vụ hiện tại. Và giá trị hợp lý của nó có thể xác định được một cách tin cậy.
• Nếu là TSCĐVH & nợ tiềm tàng: giá trị hợp lý của nó có thể xác định được một cách tin cậy.

Áp dụng vào tình huống:

Theo thông tin từ đề bài, giá trị hợp lý của tài sản thuần ghi nhận là 1.000 triệu.

Bước 4 – Xác định lợi thế thương mại

Kiến thức cần biết:

(1) Lợi thế thương mại là gì?

Lợi thế thương mại là những lợi ích kinh tế trong tương lai phát sinh từ các tài sản không xác định được và không ghi nhận được một cách riêng biệt tại thời điểm hợp nhất kinh doanh.

(2) Cách xác định lợi thế thương mại

TH1. Hợp nhất kinh doanh được thực hiện qua 1 lần giao dịch: Giá phí hợp nhất – Phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý của tài sản thuần.

TH2. Hợp nhất kinh doanh được thực hiện qua nhiều lần giao dịch: (Giá phí của lần mua dẫn đến đạt quyền kiểm soát + Giá phí các lần mua trước đã được đánh giá theo FV tại ngày mua) – Phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý của tài sản thuần tại ngày đạt quyền kiểm soát.

Sau khi đạt được quyền kiểm soát nêu công ty mẹ mua thêm thì không xác định lại lợi thế thương mại. Chênh lệch giữa giá phí mua thêm với phần sở hữu thêm trong giá trị ghi sổ của tài sản thuần được ghi nhận vào LNSTCPP.

(3) Ghi nhận và xử lý lợi thế thương mại

Lợi thế thương mại được ghi nhận:

• Trên BCTC riêng (Nếu HNKD không hình thành Cty mẹ – con)
• Trên BCTC hợp nhất (Nếu hình thành Cty mẹ – con)

Nguyên tắc:

• Ghi ngay vào chi phí SXKD (nếu giá trị nhỏ). Hoặc phải được phân bổ dần một cách có hệ thống trong suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính (nếu giá trị lớn) nhưng tối đa không quá 10 năm.
• Phương pháp phân bổ phải thực hiện dần đều qua các năm. Định kì, công ty mẹ phải đánh giá tổn thất lợi thế thương mại. Nếu số tổn thất > số phân bổ đều thì phân bổ theo số tổn thất vào chi phí quản lý.
• Khi Giá phí hợp nhất < Phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý của tài sản thuần (mua rẻ): phần lãi này sẽ được ghi nhận vào báo cáo HĐSXKD (Tài khoản 711) chứ không phân bổ dần như lợi thế thương mại. Các bạn hình dung như này: Bạn đi mua hàng. Sản phẩm có giá trị hợp lý là 10 triệu. Nhưng bạn phải bỏ ra 12 triệu để mua. Thì khi đó, chênh lệch 2 triệu này là lợi thế thương mại bạn phải ghi nhận. Còn khi bạn bỏ ra 10 triệu để mua sản phẩm có giá trị hợp lý là 12 triệu. Nghĩa là bạn đang mua được hàng với giá rẻ. Và bạn phải ghi nhận ngay 2 triệu tiền lãi do mua rẻ này vào TK 711.

Áp dụng vào tình huống:

Từ Bước 2: Tổng giá phí hợp nhất kinh doanh tại ngày đạt quyền kiểm soát: 1.450 triệu

Từ Bước 3: Phần sở hữu của A  trong giá trị hợp lý của tài sản thuần tại 1/1/20X1: 1.000 triệu * 80% = 800 triệu

Lợi thế thương mại = 1.450 triệu – 800 triệu = 650 triệu

Phần lợi thế thương mại này có giá trị lớn nên sẽ được ghi nhận vào TK 242 & phân bổ dần vào chi phí.

Bước 5 – Xác định lợi ích của cổ đông không kiểm soát (NCI) tại ngày hợp nhất

Kiến thức cần biết :

Phần này mình đã giải thích tại Dạng bài hợp nhất môn kế toán. Các bạn tham khảo nhé.

NCI: Là một phần của kết quả hoạt động thuần và giá trị tài sản thuần của một công ty con được xác định tương ứng cho các phần lợi ích không phải do công ty mẹ sở hữu một cách trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con.

NCI = Tỷ lệ sở hữu của NCI x (Tổng FV của tài sản – Tổng FV của nợ phải trả) = Tỷ lệ sở hữu của NCI x FV của tài sản thuần

Áp dụng vào tình huống:

Từ Bước 3: phần sở hữu của NCI trong giá trị hợp lý của tài sản thuần tại 1/1/20X1: 1.000 triệu * 20% = 200 triệu

Theo quy định thì phần NCI sẽ được thể hiện riêng biệt thành 1 chỉ tiêu trên cả BCDKT và BCKQKD. Ở phần sau của chủ đề này chúng ta sẽ đi sâu tìm hiểu cách hạch toán.

Vậy là xong bài đầu tiên của chủ đề về BCTC Hợp nhất. Sau bài viết này, chúng ta đã học được cách xác định các thông tin liên quan của giao dịch hợp nhất kinh doanh bao gồm:

• Giá phí hợp nhất kinh doanh (Giá trị bên mua phải bỏ ra)
• Giá trị hợp lý của tài sản thuần (Giá trị hợp lý của bên bị mua)
• Lợi thế thương mại
• Lợi ích của cổ đông thiểu số (NCI)

Trong bài tiếp theo của chủ đề này, mình sẽ giải thích cách sử dụng các thông tin này khi lập BCTC Hợp nhất. Các bạn theo dõi nhé!

Xem thêm: [CPA – LT Kế toán] Chủ đề “Sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính”