[CPA – BT Kế toán] Chủ đề “Hợp nhất BCTC” – Phần 3

Chủ đề “Bài tập Hợp nhất Báo cáo tài chính” -Phần 3: Hợp nhất giao dịch bán tài sản cố định nội bộ

Blog chia sẻ kiến thức ôn thi chứng chỉ CPA Việt Nam

Ở các bài trước chúng ta đã xem xét cách xử lý Dạng bài Loại trừ các giao dịch nội bộ – Trường hợp bán hàng hóa nội bộ. Trong bài này, chúng ta sẽ xem xét Dạng bài hợp nhất giao dịch bán tài sản cố định nội bộ.

Dạng bài này được chia làm 2 trường hợp:

• Mẹ bán hàng cho con
• Con bán hàng cho mẹ

Phần 1. Hợp nhất giao dịch bán tài sản cố định nội bộ – Mẹ bán cho con

1. Nguyên tắc chung

Báo cáo hợp nhất luôn  áp dụng nguyên tắc “Group entity”. Hiểu nôm na là coi Mẹ – Con là một chủ thể. Các giao dịch phát sinh phải được xem xét trên góc độ của chủ thể này. Xét từ góc độ tập đoàn, có 3 vấn đề cần điều chỉnh:

• BCTC của Công ty mẹ đang ghi nhận thu nhập khác/chi phí khác… từ giao dịch thanh lý tài sản. Nhưng xét trên góc độ tập đoàn, giao dịch này không tồn tại. Do vậy cần được ghi giảm các khoản thu nhập, chi phí này
• Trường hợp tài sản cố định được bán có lãi thì chi phí khấu hao đang được ghi nhận trong Báo cáo tài chính riêng của bên mua tài sản cố định sẽ cao hơn chi phí khấu hao xét trên phương diện của cả tập đoàn. Do đó trong BCTC hợp nhất kế toán phải điều chỉnh giảm chi phí khấu hao và hao mòn lũy kế do ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ tập đoàn.
• Khi loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ tập đoàn thì GTGS của tài sản cố định trong BCTC hợp nhất sẽ nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó. Nên kế toán phải phản ánh Tài sản thuế thu nhập hoãn lại tương ứng với số lãi chưa thực hiện bị loại trừ khỏi giá trị TSCĐ. Trong BCKQHĐKD, khoản mục chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại cũng phải được ghi giảm số tiền tương ứng với thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện của tập đoàn. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị trong nội bộ tập đoàn sẽ được hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toán điều chỉnh giảm chi phí khấu hao của tập đoàn.

Lưu ý: Sau khi đã lập các bút toán điều chỉnh cho BCTC hợp nhất của năm đầu tiên, công ty sẽ phải tiếp tục ghi nhận lại các bút toán này khi lập BCTC hợp nhất của năm tiếp theo. Tuy nhiên, các điều chỉnh vào Doanh thu/Chi phí ở năm trước thì sang năm sau sẽ được điều chỉnh vào LNSTCPP.

Khi làm dạng bài này, cách dễ nhất là:

“Xác định các bút toán mà các công ty cần ghi nhận trên BCTC riêng. Sau đó chúng ta điều chỉnh đảo lại các bút toán này theo hướng dẫn bên trên.”

2. Ví dụ minh hoạ (Câu 3.2 – Đề thi Năm 2016 – Đề Lẻ)

(1) Ghi nhận lại các Bút toán điều chỉnh đã ghi nhận khi lập BCTC hợp nhất năm 2014:

NV1. Điều chỉnh Write-off giao dịch thanh lý tài sản: DR LNSTCPP / CR Nguyên giá TSCĐHH: 20 triệu

NV2. Điều chỉnh chi phí khấu hao: DR HMLK / CR LNSTCPP: (120 triệu – 100 triệu) * 10%/2 = 1 triệu

NV3. Ghi nhận Tài sản thuế TNDNHL: DR Tài sản thuế TNDNHL / CR LNSTCPP: (114 triệu – 95 triệu) * 20% = 3.8 triệu

(2) Ghi nhận Bút toán điều chỉnh cho BCTC hợp nhất năm 2015:

NV1. Điều chỉnh chi phí khấu hao: DR HMLK / CR Chi phí bán hàng: (120 triệu – 100 triệu) * 10% = 2 triệu

NV2. Điều chỉnh giá trị Tài sản thuế TNDNHL đã ghi nhận: DR Chi phí thuế TNDNHL / CR Tài sản thuế TNDNHL: 3.8 triệu – 17 triệu * 20% = 0.4 triệu hoặc 3.8 triệu /9.5 năm = 0.4 triệu

Cơ sở tính thuế: 120 triệu – 120 triệu * 10% * 1.5 = 102 triệu

Cơ sở kế toán: 100 triệu – 100 triệu * 10% * 1.5 = 85 triệu

Chênh lệch tạm thời: 17 triệu

2. Hợp nhất giao dịch bán tài sản cố định nội bộ – Con bán cho mẹ

Nguyên tắc chung

Tương tự như trường hợp mẹ bán cho con. Xét từ góc độ tập đoàn, có 3 vấn đề cần điều chỉnh:

• BCTC của Công ty con đang ghi nhận thu nhập khác/chi phí khác… từ giao dịch thanh lý tài sản. Nhưng xét trên góc độ tập đoàn, giao dịch này không tồn tại. Nên cần phải write-off đi.
• Công ty mẹ đang ghi nhận TSCĐ & trích khấu hao trên mức giá không phải giá gốc. Cần phải điều chỉnh về giá gốc khi lập BCTC hợp nhất.
• Cơ sở tính thuế của TSCĐ trên BCTC của công ty mẹ được xác định theo giá mua từ công ty con. Nhưng xét trên tập đoàn, thì cơ sở kế toán của TSCĐ này sẽ được xác định theo giá gốc. Do vậy, phát sinh chênh lệch tạm thời & do đó cần ghi nhận Tài sản thuế TNHL khi lập BCTC hợp nhất.
• Công ty mẹ không sở hữu 100% công ty con. Các cổ đông sở hữu còn lại được gọi là cổ đông thiểu số (NCI). Và  vì họ cũng sở hữu tài sản thuần của công ty con, nên trên Báo cáo hợp nhất cũng sẽ phải thể hiện riêng phần lợi ích thuộc về họ. Theo quy định thì NCI này sẽ được thể hiện riêng biệt thành 1 chỉ tiêu trên cả BCDKT và BCKQKD. Nên sau khi điều chỉnh kết quả kinh doanh của BCTC hợp nhất, chúng ta phải phân bổ cho NCI theo tỷ lệ sở hữu.

Lưu ý: Sau khi đã lập các bút toán điều chỉnh cho BCTC hợp nhất của năm đầu tiên, công ty sẽ phải tiếp tục ghi nhận lại các bút toán này khi lập BCTC hợp nhất của năm tiếp theo. Tuy nhiên, các điều chỉnh vào Doanh thu/Chi phí ở năm trước thì sang năm sau sẽ được điều chỉnh vào LNSTCPP.

Khi làm dạng bài này, cách dễ nhất là:

“Xác định các bút toán mà các công ty cần ghi nhận trên BCTC riêng. Sau đó chúng ta điều chỉnh đảo lại các bút toán này theo hướng dẫn bên trên”.

Ví dụ minh hoạ (Câu 3.3 – Đề thi Năm 2016 – Đề Lẻ)

NV1. Điều chỉnh Write-off giao dịch bán hàng hoá:

DR Doanh thu: 60 triệu

CR Giá vốn hàng bán: 40 triệu

CR Nguyên giá TSCĐHH: 20 triệu

NV2. Điều chỉnh chi phí khấu hao theo gía gốc:

DR HMLK / CR Chi phí quản lý: (60tr – 40tr) * 10%/2 = 1 triệu

NV3. Ghi nhận Tài sản thuế TNDNHL:

DR Tài sản thuế TNDNHL / CR Chi phí thuế TNDNHL: (57triệu – 38 triệu) * 20% = 3.8triệu

Cơ sở tính thuế của tài sản (BCTC riêng của công ty mẹ): 60tr – 60tr*10%/2 = 57tr

Cơ sở kế toán của tài sản (BCTC hợp nhất): 40tr – 40tr* 10%/2 = 38 triệu

NV4. Tập hợp ảnh hưởng của điều chỉnh lên kết quả kinh doanh trên BCTC Hợp nhất

DR LNSTCPP (BS) / CR Lợi nhuận trước thuế TNDN (PL): 15.2 triệu

Vì công ty mẹ sở hữu 100% công ty con nên chúng ta không cần phải điều chỉnh lợi ích của cổ đông thiểu số (NCI).

Xem thêm: [CPA – BT Kế toán] Chủ đề “Hợp nhất BCTC” – Phần 2